I.N.P.S. (Istituto nazionale della previdenza sociale)
Circ. 24-12-1997 n. 263
Unificazione delle basi imponibili fiscale e previdenziale.
Emanata dall'Istituto nazionale della previdenza sociale, Direzione centrale contributi.

La legge collegata alla finanziaria 1997 (legge 23 dicembre 1996, n. 662, art. 3, comma 19), ha conferito al Governo delega per emanare decreti legislativi volti, fra l'altro, alla definizione del reddito da lavoro dipendente ai fini fiscali e previdenziali ed alla loro possibile equiparazione.

Il decreto legislativo 2 settembre 1997, n. 314 (Suppl. ord. Gazz. Uff. n. 219 del 19 settembre 1997) ha dato attuazione alla delega, dettando all'articolo 6 le disposizioni per allineare la base imponibile previdenziale con quella fiscale.

Dette disposizioni, pertanto, sostituiscono integralmente quelle di cui all'art. 12 della legge 30 aprile 1969, n. 153 e successive modificazioni.

Si sottolinea in primo luogo l'importanza dell'intervento normativo che si inserisce nel più ampio progetto riformatore - che sta trovando attuazione anche attraverso gli altri decreti delegati (cfr. D.Lgs. 9 luglio 1997, n. 241 ed atti connessi emanati od in corso di emanazione) - inteso ad armonizzare e razionalizzare il sistema di riscossione e gli adempimenti fiscali e previdenziali con indubbi vantaggi per le Amministrazioni interessate e per i contribuenti.

Passando alla illustrazione della norma contenuta nell'articolo 6, si osserva che mediante la tecnica della sostituzione delle previgenti norme è stato novellato l'art. 12 della legge 30 aprile 1969, n. 153, con la disposizione che fissa il principio in base al quale l'assoggettamento al prelievo contributivo dei redditi di lavoro dipendente, individuati in base all'art. 46, comma 1, del T.U.I.R. (D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917), avviene sulla medesima base imponibile determinata a fini fiscali a norma dell'art. 48 dello stesso T.U.I.R., salvo alcune deroghe dettate dalla diversa natura del prelievo o ispirate da considerazioni d'ordine generale in materia di politica previdenziale.

Le nuove disposizioni entrano in vigore dal 1° gennaio 1998.

Da un punto di vista strutturale si registrano in via prioritaria i due seguenti principi:

- il reddito da lavoro dipendente ai fini contributivi è quello definito dall'art. 46, comma 1, del T.U. sulle imposte sui redditi, approvato con D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917. Detta norma stabilisce che "sono redditi di lavoro dipendente quelli che derivano da rapporti aventi per oggetto la prestazione di lavoro, con qualsiasi qualifica, alle dipendenze e sotto la direzione di altri, compreso il lavoro a domicilio quando è considerato lavoro dipendente secondo le norme della legislazione sul lavoro";

- la base imponibile per il calcolo dei contributi di previdenza e di assistenza sociale è individuata conformemente alle norme contenute nell'art. 48 del predetto T.U., salve le deroghe e le particolarità di cui si dirà appresso. Ai sensi della prima parte del citato articolo 48, comma 1, "il reddito di lavoro dipendente è costituito da tutte le somme e i valori in genere, a qualunque titolo percepiti nel periodo di imposta anche sotto forma di erogazioni liberali, in relazione al rapporto di lavoro".

Una prima osservazione d'ordine generale è che anche nel nuovo quadro normativo la nozione della base imponibile contributiva continua, come nel precedente regime, ad avere la propria specifica qualificazione dal collegamento al rapporto di lavoro, nel senso che anche nel nuovo assetto il concetto di retribuzione imponibile continua ad essere svincolato dal criterio di impronta civilistica di rigida corrispettività con la prestazione lavorativa e risulta comprensivo di tutte le attribuzioni patrimoniali aventi causa nel rapporto di lavoro.

Sotto il profilo del procedimento di identificazione della base imponibile ai fini contributivi, l'unificazione comporta che occorre fare riferimento ai criteri dettati dall'art. 48 del T.U. integrati dalle deroghe stabilite dall'articolo 6.

Si deve rimarcare che, vertendosi in materia di previdenza obbligatoria, il dato normativo somme e valori "percepiti", espresso nel comma 1 dell'art. 48 non esaurisce la nozione di retribuzione imponibile ai fini contributivi, specificata quest'ultima più propriamente ed incisivamente attraverso il concetto di redditi "maturati" nel periodo di riferimento. In altri termini, tale nozione non comprende solo quanto percepito dal lavoratore, ma si dilata sino ad includere, ancorché non corrisposti, somme e valori "dovuti" per legge, regolamento, contratto collettivo o individuale. Tale conseguenza discende dal principio, già largamente affermato in giurisprudenza in correlazione all'automatismo della costituzione del rapporto previdenziale che si determina al sorgere del rapporto di lavoro, e successivamente codificato in diritto positivo dall'articolo 1, comma 1, del D.L. 9 ottobre 1989, n. 338, convertito dalla legge 7 dicembre 1989, n. 389 e successive modificazioni.

La disciplinata unificata è applicabile a tutte le gestioni di previdenza e di assistenza sociale nell'ambito delle quali la base imponibile era regolata dall'art. 12 delle legge 30 aprile 1969, n. 153 e successive modificazioni, disciplina che nel corso del tempo è stato estesa alla quasi totalità delle gestioni previdenziali dalla legge 8 agosto 1995, n. 335 e dai successivi provvedimenti delegati.

Nella disciplina unificata rientrano anche le contribuzioni dovute per categorie di lavoratori autonomi, quali alcune figure dello spettacolo soggette a contribuzioni obbligatorie ricadenti, quanto alla determinazione della base imponibile, sotto la disciplina dell'articolo 12 in argomento.

La normativa non innova rispetto ai tempi di adempi mento dell'obbligazione contributiva che va soddisfatta, sulla base del principio della competenza, entro attualmente il 20 del mese successivo a quello cui si riferisce la retribuzione.

Per le componenti variabili della retribuzione indicate nel D.M. 7 ottobre 1993, (Gazz. Uff. n. 245 del 18 ottobre 1993) con il quale è stata approvata la delibera consiliare n. 5 del 26 marzo 1993, emanata in sede di delegificazione, continua ad essere operante il principio che ne consente la computabilità ai fini contributivi nel mese successivo a quello cui si riferiscono secondo le modalità illustrate nella circolare n. 292 del 23 dicembre 1993.

Ai sensi del comma 9 dell'art. 6, le gratificazioni annuali e periodiche (comprendenti anche la 13a e 14a mensilità), i conguagli di retribuzione spettanti a seguiti di norme di legge o di contratto aventi effetto retroattivo e i premi di produzione sono invece, in ogni caso assoggettati a contribuzione nel mese di corresponsione ed allo stesso mese imputati.

Il criterio in parola che ribadisce il precetto già enunciato dall'articolo 26, penultimo comma, della legge 3 giugno 1975, n. 160, non assume valenza assoluta in quanto va coniugato con il suesposto principio della automatica costituzione del rapporto di assicurazione sociale; onde l'eventuale corresponsione in ritardo degli emolumenti di cui trattasi rispetto a termini legalmente o contrattualmente stabiliti non produce un differimento dell'obbligazione contributiva che va, invece, soddisfatta nel rispetto di tali termini e, se adempiuta tardivamente, comporta l'aggravio degli accessori di legge.

Ai fini del calcolo dei contributi, si conferma il criterio dell'arrotondamento per ciascun assicurato dell'imponibile mensile alle mille lire per eccesso o per difetto a seconda che si tratti di frazioni non inferiori o inferiori a 500 lire.

Premesse tali considerazioni d'ordine generale, si passa ad analizzare le singole disposizioni dell'articolo 6, mentre per quanto riguarda la identificazione del reddito fiscalmente imponibile non riguardato da deroghe occorre fare riferimento alla circolare n. 326/E del 23 dicembre 1997, del Ministero delle finanze, che si trasmette in allegato.

1) Comma 3. Principio del "lordo".

Continua a trovare applicazione (art. 6, comma 3) il principio generale alla base del sistema secondo cui le somme ed i valori che compongono la base imponibile si intendono al lordo di qualsiasi contributo e trattenuta (quota del lavoratore per contribuzione obbligatoria, trattenute fiscali ed ogni altra ritenuta).

2) Comma 4. Esclusione della base imponibile ai fini contributivi.

Sono esclusi dalla base imponibile ai fini contributivi:

A) Le somme corrisposte a titolo di trattamento di fine rapporto.

B) Le somme corrisposte in occasione della cessazione del rapporto di lavoro al fine di incentivare l'esodo dei lavoratori, nonché quelle la cui erogazione trae origine dalla predetta cessazione, fatta salva l'imponibilità dell'indennità sostitutiva del preavviso.

In merito alla portata dell'esclusione di cui trattasi si evidenzia quanto segue.

In base all'articolo 4, comma 2-bis, del D.L. 30 maggio 1988, n. 173, convertito con modificazioni dalla legge 26 luglio 1988, n. 291, erano escluse le somme corrisposte in occasione della cessazione del rapporto di lavoro al fine di incentivare l'esodo.

Le connotazioni delle predette somme sono state definite con la circolare n. 170 del 19 luglio 1990, a mente della quale rientrano nel campo di applicazione della norma esoneratrice le somme erogate in occasione della cessazione del rapporto di lavoro in eccedenza alle normali competenze comunque spettanti ed aventi lo scopo di indurre il lavoratore ad anticipare la risoluzione del rapporto di lavoro, rispetto alla sua naturale scadenza.

Sono, quindi, state ricomprese nella fattispecie:

le somme corrisposte nei casi di prepensionamento; quelle erogate in caso di cessazione anticipata del rapporto di lavoro a tempo indeterminato laddove la disciplina contrattuale o legale ponga al datore di lavoro limitazioni al potere di recesso individuale del rapporto di lavoro e, quindi, segnatamente nelle ipotesi di rapporto di lavoro assistiti dal regime di stabilità a norma di legge 15 luglio 1966, n. 604 e successive modificazioni;

le somme erogate per cessazione del rapporto di lavoro a termine prima della scadenza di questo; le somme corrisposte allo scopo di attuare riduzioni di personale attraverso licenziamenti collettivi.

La nuova disposizione amplia il campo della esclusione estendendolo alle altre somme la cui erogazione trae origine dalla cessazione del lavoro proprio nell'intento di eliminare gli effetti distorsivi sulla base imponibile e pensionabile.

Conseguentemente dal 1° gennaio 1998 rientrano nella esclusione, oltre le incentivazioni all'esodo nel senso già specificato, tutte quelle forme di erogazione prive di uno specifico titolo retributivo, corrisposte in sede di risoluzione di rapporto di lavoro - anche se non sottoposto a limitazioni sotto il profilo della libera recedibilità da parte del datore di lavoro - e la cui funzione desumibile dalla volontà contrattuale o dall'atteggiarsi delle parti sia riconducibile a quella di agevolare lo scioglimento del rapporto.

L'esclusione non si estende, quindi, a premi o gratifiche contrattualmente previste rispetto alle quali la risoluzione del rapporto si pone solo come momento temporale dell'erogazione e non come fatto generatore di essa.


Indennità sostitutiva del preavviso.

L'indennità sostitutiva del preavviso anche dopo il 1° gennaio 1998 continua ad essere soggetta a contribuzione di previdenza e di assistenza sociale.

Per la qualificazione di detta indennità occorre fare riferimento alle norme del diritto del lavoro [1].

L'indennità sostitutiva del preavviso deve essere aggiunta, ai fini del calcolo dei contributi, all'ultimo periodo di paga, ma attribuita, ai fini dell'accredito dei contributi assicurativi a favore del lavoratore, al periodo cui essa si riferisce (delibera Consiglio di Amministrazione n. 63 del 4 maggio 1973 e circolare n. 365 C. e V. del 19 agosto 1974).

Per il caso di decesso del lavoratore si farà riferimento alla circolare n. 211 del 19 agosto 1992.

C) I proventi e le indennità conseguite anche in forma assicurativa, a titolo di risarcimento danni.

Come emerge dalla relazione di accompagno al decreto legislativo, tale voce è riferita ad indennità che non sono collegate ad una funzione remunerativa, sia pure considerata in una lata accezione, della prestazione lavorativa.

Si tratta in sostanza di erogazioni diverse dalla normale retribuzione rivolte esclusivamente al reintegro patrimoniale di perdite subite dal lavoratore in dipendenza del rapporto di lavoro.

L'esenzione, quindi, non si applica a quanto versato al lavoratore per indennizzarlo della mancata percezione di reddito da lavoro dipendente, nel qual caso, peraltro, la contribuzione, indipendentemente dalla quantificazione del danno, nel perdurare del rapporto di lavoro ed in assenza di trattamenti mutualistici obbligatori, va commisurata alla retribuzione che risulterebbe contrattualmente dovuta, nel rispetto altresì dei minimali giornalieri.

Come già previsto nel previgente regime, rientrano nell'esclusione:

- le indennità liquidate dal giudice a titolo di risarcimento danno in caso di reintegrazione nel posto di lavoro per illegittimo licenziamento secondo quanto previsto dall'art. 1, comma 5, della legge 11 maggio 1990, n. 108, nonché quelle pari a 15 mensilità spettanti al lavoratore in caso di rinuncia alla reintegrazione nel posto si lavoro disposta dal giudice (v. ultimo comma del citato art. 1); resta fermo peraltro l'obbligo del pagamento della contribuzione dal momento del licenziamento fino allo spirare dei termini contemplati dallo stesso ultimo comma (cfr. circolare 11 maggio 1992, n. 125, lett. A);

- le indennità fino ad un massimo di 14 mensilità corrisposte al lavoratore nei casi previsti dall'art. 8 della legge 15 luglio 1966, n. 604 - come riformulato dalla legge n. 108 del 1990 - in cui risulti accertato che non ricorrono gli estremi della giusta causa o del giustificato motivo e non intervenga la riassunzione entro il termine di 3 giorni (cfr. lett. B citata circolare n. 125 del 1992).

In merito alle somme date per rivalutazione monetaria ed interessi ex articolo 429 del codice di procedura civile, si rileva che esse in base all'articolo 1 del D.Lgs. sono collocate nell'articolo 46, comma 2.

Quest'ultimo non viene richiamato dall'articolo 6 del D.Lgs. che considera redditi da lavoro dipendente ai fini contributivi quelli di cui all'articolo 46, comma 1.

In considerazione di tali ragioni di ordine testuale e sistematico, sia della loro funzione risarcitoria si deve concludere che esse sono esenti da imposizione contributiva, anche se derivano da adempimento spontaneo e non conseguono ad una pronuncia del giudice.

D) Le somme poste a carico di gestioni assistenziali e previdenziali obbligatorie per legge; le somme e le provvidenze erogate da casse, fondi e gestioni di cui al successivo punto f) e quelle erogate dalle Casse edili di cui al comma 4 ("recte" di cui comma 6); i proventi derivanti da polizze assicurative; i compensi erogati per conto di terzi non aventi attinenza con la prestazione lavorativa.

La casistica ricompresa sotto la lettera D) non presenta novità di rilievo: la disposizione risulta confermativa del principio generale già immanente nell'ordinamento previdenziale escludente dalla retribuzione imponibile le prestazioni a carico di fondi e gestioni di previdenza obbligatorie; da fondi complementari e integrativi istituiti volontariamente e da polizze e cioè da tutte quelle forme integrative di tutela a carattere previdenziale ed assistenziale i cui mezzi di provvista finanziaria sono già sottoposti al prelievo integrale o al contributo di solidarietà.

Per quanto riguarda in generale le erogazioni da terzi o per conto di terzi le stesse sono sottoposte all'ordinario prelievo contributivo se hanno attinenza con la prestazione lavorativa.

Con particolare riguardo ai casi di comando o distacco presso altro datore di lavoro, istituto applicato più che altro nel settore pubblico ma riconosciuto ammissibile dalla giurisprudenza a determinate condizioni anche in quello privato, rientra nell'imponibile contributivo anche quanto corrisposto dal soggetto presso il quale è avvenuto il distacco restando a carico del datore di lavoro distaccante l'adempimento dell'obbligazione contributiva.

E) Nei limiti ed alle condizioni stabilite dall'articolo 2 del decreto legge 25 marzo 1997, n. 67, convertito, con modificazioni, dalla legge 23 maggio 1997, n. 135, le erogazioni previste dai contratti collettivi aziendali, ovvero di secondo livello, delle quali sono incerti la corresponsione o l'ammontare e la cui struttura sia correlata dal contratto collettivo medesimo alla misurazione di incrementi di produttività, qualità ed altri elementi di competitività assunti come indicatori dell'andamento economico dell'impresa e dei suoi risultati.

L'esclusione di cui alla lettera E), come emerge dal testo normativo, recepisce, per intero, quanto già previsto dall'articolo 2 del decreto legge 25 marzo 1997, n. 67, convertito con modificazioni dalla legge 23 maggio 1997, n. 135, e da precedenti norme decadute con cui era stato introdotto e regolato il cosiddetto regime di decontribuzione.

L'importo annuo decontribuibile è stabilito a regime entro il limite massimo del 3% della retribuzione contrattuale percepita nell'anno solare di riferimento.

In fase di prima applicazione tale limite non può superare la misura dell'1% sino al 31 dicembre 1997 e del 2% dal gennaio 1998. Gli adeguamenti successivi sono disposti con decreto interministeriale.

Le erogazioni sono assoggettate ad un contributo di solidarietà del 10%, a carico del datore di lavoro, devoluto alle gestioni pensionistiche cui sono iscritti i lavoratori.

Il predetto contributo non è dovuto quando tali erogazioni sono destinate ai trattamenti pensionistici complementari di cui al D.Lgs. 21 aprile 1993, n. 124 e successive modificazioni ed integrazioni. Se è destinata a tale finalità solo una parte delle erogazioni, il predetto contributo si applica sulla residua parte.

Per l'applicazione della disposizione si fa rinvio alle precedenti: circolare n. 152 del 22 luglio 1996; circolare n. 213 del 6 novembre 1996; circolare n. 251 del 13 dicembre 1996 (relativa alla mancata conversione del D.L. 24 settembre 1996, n. 499); circolare n. 48 del 5 marzo 1997 (settore agricolo); circolare n. 95 del 17 aprile 1997; circolare n. 129 del 10 giugno 1997.

F) I contributi e le somme a carico del datore di lavoro, versate o accantonate, sotto qualsiasi forma, a finanziamento delle forme pensionistiche complementari di cui al decreto legislativo 21 aprile 1993, n. 124, e successive modificazioni ed integrazioni, e a casse, fondi, gestioni previste da contratti collettivi o da accordi o da regolamentazioni aziendali, al fine di erogare prestazioni integrative previdenziali o assistenziali a favore del lavoratore e suoi familiari nel corso del rapporto o dopo la sua cessazione. I contributi e le somme predetti, diverse dalle quote di accantonamento al TFR, sono assoggettati al con tributo di solidarietà del 10 per cento di cui all'articolo 9-bis del decreto legge 29 marzo 1991, n. 103, convertito con modificazioni, dalla legge 1 giugno 1991, n. 166, e al citato decreto legislativo n. 124 del 1993, e successive modificazioni ed integrazioni, a carico del datore di lavoro e devoluto alle gestioni pensionistiche di legge cui sono iscritti i lavoratori.

Resta fermo l'assoggettamento a contribuzione ordinaria nel regime obbligatorio di appartenenza delle quote ed elementi retributivi a carico del lavoratore destinati al finanziamento delle forme pensionistiche complementari e alle casse, fondi e gestioni predetti. Resta fermo, altresì, il contributo di solidarietà a carico del lavoratore nella misura del 2 per cento di cui all'articolo 1, comma 5, lett. b), del decreto legislativo 14 dicembre 1995, n. 579.

Le disposizioni riportate sotto la lettera F) riproducono pressoché integralmente le previgenti norme in materia di imponibilità al solo contributo del 10% degli accantonamenti sotto qualsiasi forma a finanziamento delle forme pensionistiche complementari di cui al decreto legislativo 21 aprile 1993, n. 124 e a casse, fondi, gestioni previste da contratti collettivi o da accordi o regolamenti aziendali con finalità di erogare prestazioni integrative previdenziali o assistenziali.

Le forme pensionistiche complementari sono quelle disciplinate dal citato D.Lgs. n. 124 del 1993 e successive modificazioni.

Le connotazioni degli organismi che realizzano le predette forme integrative previdenziali ed assistenziali agli effetti dell'applicazione delle norma in commento sono state indicate nella circolare n. 161 del 20 giugno 1991 e vengono di seguito riportate:

- Casse, Fondi, Gestioni apprestati per garantire, all'atto della risoluzione del rapporto di lavoro, il diritto ad un capitale e/o ad una rendita all'iscritto e/o ai suoi familiari;

- Casse, Fondi, Gestioni finalizzati ad interventi di tipo assistenziale, costituiti con la funzione di erogare prestazioni economiche e/o rimborsi di spese sanitarie in caso di malattia dell'assicurato e/o dei suoi familiari, integrazione della retribuzione per periodi di assenza per malattia, infortunio, prestazioni termalistiche, provvidenze dirette a sovvenire il lavoratore in particolari situazioni di bisogno: borse di studio, spese funerarie, prestiti, interventi similari.

Le somme a carico del datore di lavoro destinate al finanziamento dei Fondi complementari e delle forme previdenziali ed assistenziali di cui sopra sono escluse, quindi, dalla retribuzione imponibile ai fini contributivi, e sono, peraltro, soggette al contributo di solidarietà del 10%.

L'esenzione predetta, peraltro, non incide sulla quota eventualmente a carico del lavoratore per il finanziamento dei Fondi complementari e delle forme integrative previdenziali ed assistenziali in discorso che, in quanto parte della retribuzione lorda imponibile, era e resta soggetta a contribuzione secondo le norme comuni, così come confermato dalla stessa disposizione sotto la lettera F).

Per quanto riguarda le modalità di versamento del contributo di solidarietà e l'ambito di applicazione della norma si fa rinvio alla citata circolare n. 161 del 1991.

Si annota ancora che la norma conferma il contributo di solidarietà del 2% a carico del lavoratore sulla contribuzione oggetto della deduzione fiscale ai sensi del comma 2 del D.Lgs. 14 dicembre 1995, n. 579 (cfr. circolare 7 settembre 1996, n. 177).

__________

[1] In particolare è qualificabile quale vera e propria indennità sostitutiva del preavviso rilevante ai fini contributivi quella corrisposta nei seguenti casi:

a) recesso da parte del datore di lavoro nel contratto a tempo indeterminato, anche se per raggiunti limiti di età del lavoratore, fatta eccezione per l'ipotesi in cui ricorre la giusta causa ex art. 2119 c.c.

b) immediato licenziamento del lavoratore dimissionario;

c) dimissioni del lavoratore per giusta causa (2119 c.c.);

d) dimissioni delle lavoratrici madri, durante il periodo per cui è previsto a norma dell'art. 2 della legge 30 dicembre 1971, n. 1204, il divieto del licenziamento;

e) morte del lavoratore.



Polizze assicurative

La disposizione sotto la lettera F) non annovera, come faceva invece l'art. 9-bis sopracitato, tra gli elementi esclusi dall'imponibile le somme devolute a "forme assicurative" con finalità di previdenza e di assistenza integrative.

Questo incide sul trattamento contributivo dei premi pagati dal datore di lavoro per la copertura di polizze assicurative istituite a favore dei dipendenti e dei suoi familiari, in precedenza sottoposti al contributo del 10% se previste in sede contrattuale e regolamentare, trattamento che viene attratto nel regime della norma fiscale con le seguenti conseguenze:

- esenzione da ordinaria contribuzione e dal contributo di solidarietà del 10% dei premi per le polizze inerenti rischi professionali;

- assoggettamento alla integrale ordinaria contribuzione dei premi per altre polizze (rischi extraprofessionali, vita, sanitarie).

Il nuovo regime di cui sopra (di esenzione totale per le polizze per rischi professionali e di sottoposizione ad ordinaria contribuzione per le altre) trova applicazione in presenza di entrambe le condizioni che il premio sia versato all'impresa assicuratrice dopo il 31 dicembre 1997 e che esso si riferisca integralmente ad un periodo assicurativo successivo a tale data.

È confermata, come in passato, la sottoposizione ad ordinaria contribuzione dei premi per altre tipologie di polizze (furto, rc auto, ecc.).



Casse, fondi, gestioni, forme assicurative per la mutualizzazione di oneri derivanti da istituti contrattuali

Tale fattispecie, prevista nel comma 4 dell'articolo 9-bis della legge n. 166 del 1991 ed illustrata sotto la lettera e) della circolare n. 161 del 1991, non è più contemplata.

Nell'ambito della stessa si inquadravano i casi di forme di accantonamento che attuavano un sistema solidaristico tra imprese con interventi rivolti nei confronti delle stesse per consentire loro di adempiere l'obbligo di corrispondere la retribuzione in presenza di situazioni critiche.

Tale particolare configurazione aveva indotto il legislatore ad introdurre una eccezione al regime contributivo del 10% dettato in via generale per gli accantonamenti per finalità di previdenza e assistenza integrativa, prevedendo invece l'assoggettamento alla ordinaria contribuzione delle somme erogate al lavoratore.

La caratterizzazione dei fondi presenti nella realtà, realizzanti nella quasi totalità previdenza ed assistenza integrativa, ha reso superflua una espressa disciplina per la tipologia dei fondi finalizzati alla mutualizzazione predetta.

Infatti, laddove l'obbligazione retributiva e di riflesso quella contributiva non venga meno secondo i comuni canoni giuslavoristici, a fronte di determinati eventi impeditivi della prestazione lavorativa, l'istituzione di un fondo a sostegno dell'impresa risulta irrilevante agli effetti del prelievo contributivo, restando la funzione del fondo circoscritta nell'ambito della sfera del datore di lavoro senza coinvolgere il rapporto di previdenza obbligatoria.


G) I trattamenti di famiglia di cui all'articolo 3, comma 3, lettera d), del testo unico delle imposte sui redditi, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917.

L'esclusione dall'imponibile contributivo riguarda i trattamenti di famiglia di cui all'art. 3, comma 3, lett. d), del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, come sostituito dall'art. 5, comma 1, lettera a), punto 2, e cioè: gli assegni familiari e l'assegno per il nucleo familiare, nonché con gli stessi limiti ed alle medesime condizioni, gli emolumenti per carichi di famiglia comunque denominati, erogati nei casi consentiti dalla legge.

La presente disposizione non necessita di uno specifico commento in quanto si limita a confermare la preesistente esenzione.

In sintesi viene confermata l'esclusione dalla base imponibile sia dei trattamenti di famiglia erogati in regime di previdenza obbligatoria sia di quelli erogati alle stesse condizioni e negli stessi limiti direttamente dal datore di lavoro nei casi in cui ciò sia consentito dalla legge.

Resta invece soggetto a contribuzione ogni emolumento per carichi di famiglia erogato a carico del datore di lavoro in assenza delle condizioni di legge o in misura eccedente i predetti trattamenti previsti in regime di previdenza obbligatoria.

2) Tassatività degli elementi esclusi dalla base imponibile.

Il comma 5 riafferma il principio della tassatività degli elementi esclusi dalla base imponibile.


3) Comma 6. Casse edili.

Le somme versate alle Casse edili per ferie, gratifica natalizia e riposi annui sono soggette a contribuzione di previdenza e assistenza per il loro intero ammontare. Le somme a carico del datore di lavoro e del lavoratore versate alle predette casse ad altro titolo sono soggette a contribuzione di previdenza e assistenza nella misura pari al 15 per cento del loro ammontare.

La disposizione sopra riportata conferma il trattamento contributivo riservato agli accantonamenti e contribuzioni alle Casse edili dall'art. 9 della legge 1 giugno 1991, n. 166 e precedenti disposizioni ed articolato sulle seguenti regole (cfr. anche circolare n. 125 del 5 giugno 1990):

a) totale imponibilità delle somme accantonate alle Casse edili a titolo di ferie, gratifica natalizia e riposi annui, nonché, nella ipotesi in cui sia previsto localmente, il contributo di mutualizzazione per i casi di malattia e infortuni di cui all'art. 19, comma 11, del C.C.N.L. 5 luglio 1995;

b) assoggettamento a contribuzione nella misura del 15 per cento del loro ammontare delle somme versate dal datore di lavoro e dal lavoratore alle Casse edili per tutti gli altri titoli (contributo istituzionale complessivo, per 5/6 a carico del datore di lavoro e 1/6 a carico del lavoratore ai sensi dell'art. 37, lett. a), del C.C.N.L. vigente, contributo per l'anzianità professionale edile ed ogni altra contribuzione), con esclusione delle quote di adesione contrattuale e degli eventuali contributi associativi riscossi tramite la Cassa edile, nella misura pari al 15 per cento del loro ammontare.

Ai fini dell'applicazione del criterio sub lettera b) con riferimento anche alla previsione normativa secondo la quale anche la quota del lavoratore va assoggettata a contribuzione nella misura pari al 15%, dovrà operarsi come segue:

- dalla retribuzione lorda imponibile - determinata secondo le norme generali e comprensiva delle somme di cui alla lettera a) - viene detratta la quota a carico del lavoratore a titolo di contribuzione di finanziamento alla Cassa edile;

- si somma alla retribuzione di cui sopra il 15 per cento della contribuzione di cui alla lettera b) dovuta alla Cassa edile (comprensiva delle quote del datore di lavoro e del lavoratore).

4) Comma 7. Imponibile contributivo soci lavoratori cooperative di lavoro.

Per la determinazione della base imponibile ai fini del calcolo delle contribuzioni dovute per i soci di cooperative di lavoro si applicano le norme del presente articolo.

La disposizione ha lo scopo di ricondurre sotto la disciplina dell'articolo 6 l'imponibile contributivo riferito ai compensi dei soci lavoratori di cooperative di lavoro che agli effetti delle forme obbligatorie di tutela di previdenza e di assistenza sociale sono equiparati ai lavoratori dipendenti. Questo comporta che nella determinazione del reddito imponibile ai fini contributivi dei soci lavoratori valgono le norme dell'articolo 48 del D.P.R. n. 917 del 1986 con le deroghe stabilite dallo stesso articolo 6 del D.Lgs. n. 314 del 1997.


5) Comma 8. Retribuzione minima imponibile e retribuzioni convenzionali.

Sono confermate le disposizioni in materia di retribuzione imponibile di cui all'art. 1 del decreto legge 9 ottobre 1989, n. 338, convertito, con modificazioni, dalla legge 7 dicembre 1989, n. 389, e successive modificazioni e integrazioni, nonché ogni altra disposizione in materia di retribuzione minima o massima imponibile, quelle in materia di retribuzioni convenzionali previste per determinate categorie di lavoratori e quelle in materia di retribuzioni imponibili non rientranti tra i redditi di cui all'articolo 46 del testo unico delle imposte sui redditi, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917.

Il comma 8 riafferma una serie di principi tipici dell'ordinamento previdenziale sanciti dall'art. 1, comma 1, della legge n. 389 del 1989, modificato dall'art. 2, comma 25, della legge 28 dicembre 1995, n. 549, in forza del quale la retribuzione da assumere come base per il calcolo dei contributi di previdenza e di assistenza sociale non può essere inferiore all'importo delle retribuzioni stabilito da leggi, regolamenti, contratti collettivi, stipulati dalle organizzazioni sindacali comparativamente più rappresentative su base nazionale, ovvero da accordi collettivi o contratti individuali, qualora ne derivi una retribuzione di importo superiore a quello previsto dal contratto collettivo.

Come già detto in premessa, il principio statuito dalla predetta norma comporta l'obbligo della commisurazione del versamento della contribuzione di previdenza e di assistenza sociale alla retribuzione contrattualmente dovuta se superiore a quella di fatto corrisposta.

Vengono inoltre salvaguardate le seguenti specificità del sistema contributivo:

- osservanza dei minimali giornalieri od orari (per il part-time) annualmente aggiornati;

- applicazione dei massimali e tetti previsti dalla legislazione, in particolare: quello, limitato alla contribuzione pensionistica, di cui alla legge 8 agosto 1995, n. 335, art. 2, per i lavoratori privi di anzianità contributiva che si iscrivono a forme pensionistiche obbligatorie dal 1° gennaio 1996, nonché per coloro che optino per il sistema contributivo; massimali previsti per il contributo al S.S.N.; massimale per i lavoratori dello spettacolo;

- conferma delle norme che prevedono retribuzioni convenzionali per determinate categorie: si segnalano in particolare quelle relative alle cooperative disciplinate dal D.P.R. 30 aprile 1970, n. 602 o appartenenti a settori per i quali dette retribuzioni sono state stabilite con D.M. ai sensi dell'articolo 6, sub articolo 2 della legge 4 aprile 1952, n. 218 e dell'articolo 35 del T.U. sugli assegni familiari approvato con D.P.R. 30 maggio 1955, n. 797.

La conferma normativa riguarda le retribuzioni convenzionali riferite a categorie di lavoratori e non si estende alla determinazione convenzionale di prestazioni in natura, già contemplate in via generale dall'articolo 29 del citato D.P.R. 30 maggio 1955, n. 797 ed ora ricadenti sotto la norma regolatrice dell'articolo 48 del D.P.R. n. 917 del 1986.


6) Punto 10. Calcolo delle prestazioni.

La disposizione contenuta nel punto 10 conferma il principio generale secondo il quale la retribuzione imponibile è presa a riferimento per il calcolo delle prestazioni a carico delle gestioni di previdenza e di assistenza sociale.


7) Comma 3. Indennità di cassa e di maneggio di denaro.

L'esenzione dall'imponibile contributivo delle indennità di cassa e di maneggio di denaro già prevista dalle previgenti norme continua ad applicarsi sino a tutto l'anno 1998. A partire dal 1° gennaio 1999 tali emolumenti saranno pertanto assoggettati alle ordinarie contribuzioni di previdenza e di assistenza sociale.

Tracciato il quadro normativo generale di riferimento sotto la cui disciplina va collocata la varietà della casistica è opportuno richiamare l'attenzione sulle seguenti specificità:

a) Il nuovo regime contributivo della trasferta come disciplinato dall'art. 48, comma 5, del T.U. trova applicazione per le trasferte iniziate dal 1° gennaio 1998 (circ. Ministero delle finanze, punto 9). Inoltre, a decorrere dalla stessa data opera la disposizione del comma 6 dell'art. 48 relativa ai trasfertisti, nonché la disposizione contenuta nello stesso comma sull'assoggettabilità nella misura del 50% dell'indennità di volo e di navigazione previste dalla legge o dal contratto collettivo e dell'indennità dei messi notificatori.

Con la stessa decorrenza, viene meno, tra l'altro, l'efficacia della norma contenuta nell'articolo 11 della legge 4 agosto 1984, n. 467 in tema di trasferta per i dipendenti delle imprese di autotrasporto, il cui regime è ricondotto nella normativa di carattere generale.

b) A decorrere dal 1° gennaio 1998:

- non è più operante l'esclusione dall'imponibile contributivo per i compensi provvigionali dei produttori di assicurazione attribuibile a rimborso spese in precedenza esenti sino all'importo massimo del 50% (art. 12 della legge n. 153 del 1969);

- viene meno l'esclusione da contribuzione dei rimborsi a piè di lista di spese sostenute per lavoro, prevista dall'art. 12 della legge n. 153 del 1969, fatta salva la normativa contenuta nel comma 5 dell'articolo 48 in tema di trasferta e nel comma 7 dello stesso articolo in tema di trasferimento; è ammessa altresì l'esclusione di spese anticipate per conto del datore di lavoro (cfr. punto 2.1 circ. Ministero delle finanze);

- cessa di applicarsi la disposizione dell'art. 12 della legge n. 153 del 1969 sull'imponibilità al 40% della indennità di panatica per i marittimi a terra in sostituzione del trattamento di bordo; il regime di tale indennità ricade sotto la disciplina dell'articolo 48 alla stregua delle indennità sostitutive della mensa (cfr. punto 2.2.3 circ. Ministero delle finanze);

- le erogazioni a titolo di liberalità sono regolate dal comma 2, sub lettera b), dell'articolo 48;

- il regime contributivo delle somministrazioni di vitto, o in mense e delle prestazioni sostitutive è ricondotto sotto l'articolo 48, comma 2, lett. c). Lo stesso dicasi per il servizio di trasporto disciplinato sotto la lettera d).

L'indennità sostitutiva del trasporto è soggetta ad imposizione contributiva;

- i decimi di senseria corrisposti al personale delle agenzie marittime, già esenti da contribuzione ai sensi dell'art. 5 del D.L. 21 ottobre 1996, n. 536, convertito nella legge 23 dicembre 1996, n. 647 (cfr. circ. n. 64 del 17 maggio 1997), rientrano nell'imponibile contributivo;

- le mance percepite dagli impiegati tecnici delle case da gioco (croupiers) sono soggette a contribuzione nella misura del 75% del loro ammontare;

- l'assegno alimentare corrisposto ai dipendenti per i quali pende giudizio è soggetto alla ordinaria imposizione contributiva (in precedenza cfr. circ. n. 85 del 3 aprile 1990);

- le somme date per transazioni intervenute in relazione al rapporto di lavoro e nascenti da pretese vertenti su elementi imponibili rientrano nell'imponibile contributivo.

A decorrere dal 1° gennaio 1998 sono sottoposte, fra le altre, al regime definito dall'articolo 48 del T.U. le erogazioni e le attribuzioni di seguito indicate già contemplate dall'articolo 2, commi 15, 16 e 18, della legge 8 agosto 1995, n. 335:

- Spese sostenute dal datore di lavoro per le colonie climatiche in favore dei figli dei dipendenti; borse di studio erogate dal datore di lavoro al dipendente per sé stesso o per i familiari indicati nell'art. 12 del T.U.I.R. (D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917) anche non fiscalmente a carico; spese sostenute dal datore di lavoro per il funzionamento di asili nido aziendali; spese sostenute dal datore di lavoro per il finanziamento di circoli aziendali con finalità sportive, ricreative e culturali, nonché quelle per il funzionamento di spacci e bar aziendali (tutte le erogazioni di cui trattasi sono esenti da contribuzione secondo i criteri indicati nella circolare del Ministero delle finanze al punto 2.2.6).

- Assegnazione di azioni della società datrice di lavoro ovvero di società controllanti o controllate.

- Il valore dei generi in natura prodotti dall'azienda e ceduti ai dipendenti.

- Prestiti a tasso agevolato stipulati successivamente al 31 dicembre 1996. Il criterio indicato dalla disposizione fiscale (art. 48, comma 4, lett. b) si applica agli effetti contributivi alle rate di mutuo maturate per i periodi successivi al 31 dicembre 1997. Restano ferme le eccezioni contemplate dalla norma.



Lavoratori all'estero

L'art. 5 del decreto legislativo n. 314 del 1997 (comma 1, sub lettera a), n. 1) abroga la disposizione contenuta nell'articolo 3, comma 3, lettera c), del D.P.R. n. 917 del 1986 secondo la quale sono esclusi dalla base imponibile dei redditi soggetti ad I.R.P.E.F. "i redditi da lavoro dipendente prestato all'estero in via continuativa e come oggetto esclusivo del rapporto".

Il comma 2 dell'articolo 5 del decreto legislativo differisce l'operatività della norma abrogatrice, stabilendo che essa " ha effetto a decorrere dal periodo d'imposta successivo a quello in corso alla data del 31 dicembre 2000. Fino alla predetta data restano in vigore le disposizioni fiscali e previdenziali concernenti i redditi derivanti da lavoro dipendente prestato all'estero in via continuativa e come oggetto esclusivo del rapporto".

Per quanto riguarda l'assetto normativo che definisce l'imponibile di previdenza e di assistenza sociale dei lavoratori operanti all'estero in relazione anche alla predetta norma, si evidenziano le fattispecie di seguito descritte.

a) Lavoratori trasferiti in paesi non convenzionati o con convenzioni limitate ad alcune forme di tutela previdenziale o assunti per prestare lavoro in detti Paesi ai quali è applicabile il regime contributivo disciplinato dalla legge 3 ottobre 1987, n. 398.

La base imponibile è costituita e continuerà ad esserlo dalle retribuzioni annualmente determinate con apposito decreto ministeriale.

Lo stesso criterio vale per la individuazione della base imponibile relativa alle contribuzioni dovute in regime di legge n. 398 del 1987 per i lavoratori operanti in Paesi con i quali vigono accordi di sicurezza sociale che non comprendono tutte le forme di tutela previste dalla stessa legge n. 398/1987 (circ. n. 87 del 15 marzo 1994).

b) Lavoratori operanti in Paesi con i quali vigono convenzioni o accordi o norme internazionali che prevedono il mantenimento entro determinati limiti temporali del regime previdenziale italiano.

Per la categoria in epigrafe le contribuzioni relative alle forme di tutela contemplate dalle norme di convenzione internazionali sono state calcolate in base alla retribuzione imponibile determinata secondo le norme comuni vigenti in Italia e cioè sino al 31 dicembre 1997, l'articolo 12 della legge n. 153 del 1969 e successive modificazioni.

A decorrere dal 1° gennaio 1998 occorre operare la distinzione seguente:

b.1) Lavoratori la cui prestazione all'estero non riveste carattere continuativo e non costituisce oggetto esclusivo del rapporto ed il cui reddito sia pertanto soggetto ad I.R.P.E.F. in Italia.

La retribuzione imponibile ai fini contributivi è determinata secondo la disciplina unificata dettata dall'articolo 6 del D.Lgs. n. 314 del 1997.

b.2) Lavoratori con prestazione continuativa all'estero che forma oggetto esclusivo del rapporto e non soggetti ad I.R.P.E.F. sino al 31 dicembre 2000.

Nei confronti di tali soggetti, anche alla luce delle indicazioni emergenti dalla relazione di accompagno del provvedimento, non trova immediata applicazione la nuova disciplina unificata.

Per gli stessi la retribuzione imponibile continua ad essere determinata in base alle previgenti disposizioni (articolo 12 e successive modificazioni).



Modalità operative

I datori di lavoro provvederanno ad adeguare gli adempimenti contributivi alle nuove disposizioni entro il giorno 20 del terzo mese successivo all'emanazione della presente circolare, curando anche la sistemazione relativa al mese di gennaio 1998.

Ai fini della compilazione del mod. DM10/2 i datori di lavoro si atterranno alle seguenti modalità:

- calcoleranno le differenze in più ovvero in meno fra le retribuzioni imponibili rideterminate dal 1° gennaio 1998 sulla base delle nuove disposizioni illustrate con la presente circolare e quelle assoggettate a contribuzione dalla stessa decorrenza;

- le differenze così determinate saranno portate in aumento ovvero in diminuzione dalle retribuzioni imponibili del mese in cui viene effettuata la regolarizzazione, calcolando i contributi sui totali ottenuti.

Nei casi in cui, a seguito della nuova disciplina introdotta in materia di contribuzione sui premi per polizze assicurative l'azienda debba recuperare il contributo di solidarietà di cui all'art. 9-bis della legge n. 166 del 1991, il relativo importo sarà indicato in uno dei righi in bianco del quadro "D" del mod. DM10/2 con il codice "L327" preceduto dalla dicitura "RE.SOLID".

Ove dalle operazioni di conguaglio scaturisca un importo a debito dell'azienda, sullo stesso saranno applicati gli interessi legali al tasso del 5% a decorrere dal 21 febbraio alla data di versamento. L'importo degli interessi sarà riportato in un separato rigo dei quadri "B-C" del mod. DM10/2 con il previsto codice "Q900".



Compilazione del Mod. O1/M

I valori sottoposti ad ordinaria contribuzione riferiti a polizze, mutui a tasso agevolato, utilizzo di autovetture o altri fringe benefit similari in sede di compilazione del mod. O1/M devono essere inclusi nel dato da indicare nella casella "altre competenze" nel quadro "B" del modello. In assenza di competenze correnti gli stessi non danno luogo a copertura assicurativa e quindi i corrispondenti periodi non concorrono a determinare il dato da riportare nella casella "Sett." del quadro "B".


Il Direttore generale

Trizzino